Tratamiento fiscal de las pérdidas cambiarias en el Impuesto sobre la Renta y en el Impuesto Empresarial a Tasa Única
Debido a la realización de operaciones con divisas es común identificar en los estados financieros de las compañías residentes en México, partidas que provienen de la fluctuación cambiaria.
Es importante señalar que es indispensable analizar su efecto fiscal, con la finalidad de dar cumplimiento a las disposiciones vigentes, tanto en el impuesto sobre la renta (ISR) como en el impuesto empresarial a tasa única (IETU).
El Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que las contribuciones y sus accesorios deberán causarse y pagarse en moneda nacional, por lo que al celebrar operaciones en moneda extranjera se deberá atender a cualquiera de los siguientes procedimientos según sea el caso:
- Se considerará el tipo de cambio al que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate.
- A falta de adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México (Banxico) publique en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el día anterior a aquel en que se causen las contribuciones; en los días en que no haya publicación se considerará el último tipo de cambio publicado.
Si la moneda de origen es distinta del dólar de los EE. UU. se multiplicará el tipo de cambio por el equivalente en dólares de la moneda de que se trate, de acuerdo con la tabla mensual que publique Banxico.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que se dará el tratamiento de intereses a las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación en moneda extranjera, incluyendo las que correspondan al principal y al interés mismo.
El término “devengar” se define como “adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”; al respecto es importante señalar que desde el punto de vista financiero, los efectos derivados de las transacciones que una entidad lleve a cabo, deberán reconocerse contablemente en su totalidad.
De esta manera, se deben reconocer los eventos externos que impactan a la entidad durante el lapso que existe entre el momento en que se pactan y se liquidan las operaciones referenciadas a una divisa. En el caso que nos ocupa, la fluctuación del valor de una moneda extranjera conlleva al reconocimiento de una ganancia o pérdida cambiaria, según sea el caso del que se trate.
En materia fiscal, el importe de la pérdida cambiaria que podrá deducirse no excederá de la que resultaría de haberse aplicado el tipo de cambio publicado por Banxico en el DOF correspondiente al día en que se sufra la pérdida, por lo cual se debe tener especial cuidado en aquellas empresas que manejan un “tipo de cambio corporativo” o “comercial”, ya que esta situación podría traducirse en una contingencia fiscal, si en el caso en específico, las operaciones realizadas en divisas no se revalúan al tipo de cambio que establece el CFF.
De acuerdo con los supuestos establecidos, para que se sufra una pérdida cambiaria, si partimos de una valuación inicial conforme al tipo de cambio vigente al momento de la concertación de la operación y la comparamos contra el tipo de cambio existente al cierre del periodo o al momento del cobro o pago de la transacción, tendríamos los siguientes escenarios:
- Cuentas por cobrar denominadas en dólares americanos: a menor precio del dólar respecto del peso, mayor será la pérdida cambiaria.
- Cuentas por pagar denominadas en dólares americanos: a mayor precio del dólar respecto del peso, mayor será la pérdida cambiaria.
Es importante mencionar que en el caso particular de casas cambio y centros cambiarios, estas podrán utilizar el tipo de cambio promedio de sus operaciones del día, considerando los que se utilizaron tanto para la compra como para la venta, con lo cual al final del ejercicio y dependiendo del precio de compra de la moneda extranjera en cada transacción, es posible aminorar el impacto cambiario o al menos promediarlo.
Por otra parte, al asimilarse la fluctuación cambiaria al tratamiento fiscal de intereses, se deben considerar los procedimientos establecidos para la determinación del monto deducible por los siguientes conceptos: (i) los intereses por capitales tomados en préstamo que sean invertidos en los fines del negocio y deducibles en la proporción en que las deducciones o las inversiones también lo sean; (ii) los intereses deducibles relacionados con el otorgamiento de préstamos a sus funcionarios socios o accionistas, siempre y cuando la tasa activa sea mayor a la tasa pasiva de los capitales utilizados para estos fines y (iii) tratándose de pago de intereses a personas físicas, estos sean deducibles en el momento del pago efectivo.
También es importante considerar aquellos efectos que la fluctuación cambiaria podría tener en la determinación de los intereses deducibles, bajo las reglas de capitalización delgada vigentes.
Pagos provisionales del ISR
Debido a que la pérdida cambiaria se considera una deducción autorizada, no deberá disminuirse de la utilidad cambiaria resultante del periodo al cual corresponda el pago, es decir, no deberá considerarse el resultado neto para fines de determinar los ingresos acumulables computables para la determinación de los pagos provisionales.
Lo anterior cobra sentido cuando aplicamos el coeficiente de utilidad para determinar la utilidad fiscal para el pago provisional, ya que el objeto de este indicador es el de estimar la utilidad fiscal que se espera obtener, considerando la causación de ISR de la empresa en ejercicios anteriores.
No obstante lo antes mencionado, no podemos dejar de advertir que existen posturas en el sentido de que debe efectuarse una valuación única de la transacción y presentar un solo resultado.
Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas
En materia de la Participación de los trabajadores en las utilidades (PTU), el artículo 16 de la LISR establece que entre otras partidas, se disminuirá de los ingresos acumulables (adicionados con los conceptos que el propio artículo establece), las pérdidas que en su caso resulten por la fluctuación de la moneda extranjera respecto de las deudas o créditos exigibles en el ejercicio por el cual se realiza el cálculo o por cuatro ejercicios a partir de aquel en que se sufrió la pérdida.
Lo anterior no es aplicable cuando es por cumplimiento anticipado de deudas, situación en la que se deberán considerar las deudas en los plazos y montos originalmente convenidos.
En este sentido, recomendamos mantener un control detallado de estas partidas a efectos de distinguir los importes exigibles respecto del reconocimiento total del principal, con la finalidad de optimizar el cálculo de la PTU del ejercicio.
Impuesto empresarial a tasa única
A partir de la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única LIETU, múltiples interrogantes relacionadas con la aplicación práctica de este gravamen han surgido, tal es el caso del tratamiento fiscal de la fluctuación cambiaria de las diversas monedas extranjeras respecto del peso.
En primer lugar, debemos considerar que la base sobre la cual se calcula el IETU es el precio o la contraprestación cobrada, en el caso de los ingresos gravados; y sobre lo efectivamente pagado, tratándose de las deducciones autorizadas.
Como resultado de lo expuesto en el párrafo anterior, para las empresas que no forman parte del sistema financiero y, por lo tanto, no se encuentran obligadas a calcular un Margen de Intermediación Financiera, no deberá reconocerse en la base del IETU importe alguno por concepto de pérdida o ganancia por fluctuación cambiaría, considerando que este impuesto opera sobre la base delo efectivamente cobrado o pagado, según sea el caso; es decir se deben considerar los ingresos y las deducciones valorizadas a la paridad cambiaria existente a la fecha en que dichos ingresos y/o deducciones afectaron realmente las cuentas bancarias del contribuyente o en el caso de pagos en bienes o servicios, considerar el valor de la fecha en que se lleve a cabo el avalúo.
Es claro que el cálculo del IETU lleva implícito los efectos de pérdidas cambiarias realizadas, ya que si la empresa tiene una cuenta por pagar pactada a un tipo de cambio menor al que ahora se registra, el importe deducible para este impuesto sería menor en la misma proporción.
Para las entidades que conforman el sistema financiero, se ha determinado que se consideran conceptos que deben incluirse en el cálculo del margen de intermediación financiera, aquellos ingresos a los que la LISR otorga el tratamiento aplicable a los ingresos por intereses, en consecuencia, para su determinación, deberán incluirse las ganancias o las pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de las divisas.
Conclusiones
- El Código Fiscal de la Federación establece que las contribuciones y sus accesorios deberán causarse y pagarse en moneda nacional por lo que en el caso de que se celebren operaciones en moneda extranjera, se deberá atender a la mecánica aplicable a cada situación en particular.
- Para efectos de la determinación del ISR, el importe de la pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de haberse determinado con el tipo de cambio que publique el Banco de México, el día en que sufra dicha pérdida.
- Para la determinación del ISR anual se deben considerar los procedimientos establecidos para el cálculo del monto deducible por los siguientes conceptos: (i) los intereses por capitales tomados en préstamo que sean invertidos en los fines del negocio y deducibles en la proporción en que las deducciones o las inversiones también lo sean; (ii) los intereses deducibles relacionados con el otorgamiento de préstamos a sus funcionarios socios o accionistas, siempre y cuando la tasa activa sea mayor a la tasa pasiva de los capitales utilizados para estos fines; (iii) tratándose de pago de intereses a personas físicas estos sean deducibles en el momento del pago efectivo y (iv) el monto deducible por reglas de capitalización delgada.
- En materia de pagos provisionales la pérdida cambiaria no deberá disminuirse de la utilidad cambiaria resultante del periodo al cual corresponda el pago, es decir, no deberá considerarse el resultado neto para fines de determinar los ingresos acumulables computables para la determinación de los pagos mensuales. Vale puntualizar que hay posturas que sostienen que se debe considerar un solo efecto, que abarque pérdidas y utilidades cambiarias.
- Por lo que se refiere al cálculo de la PTU recomendamos mantener un control detallado de la pérdida cambiaria exigible, mediante el cual se identifiquen las capas correspondientes a cada transacción y pueda identificarse el importe en que ha de ser incluida en el cómputo de la base gravable para cada ejercicio.
- Como observamos, el cálculo del IETU lleva implícito los efectos de pérdidas cambiarias sufridas, ya que si el contribuyente tiene una cuenta por pagar pactada a un tipo de cambio menor al que corresponde en el día del efectivo pago, el importe deducible para este impuesto sería menor en la misma proporción que represente el diferencial en el tipo de cambio.
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