Reforma al Articulo 12 del Reglamento de la Ley del ISR
Para 2016 se incorporó, como parte del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado el 8 de octubre de 2015 en el Diario Oficial, un nuevo artículo en el que se indica el momento de acumulación de la ganancia efectivamente percibida por la compra y venta de divisas.
Artículo 12. Para efectos de los artículos 16 y 90 de la Ley, las personas morales y físicas residentes en México, distintas a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas, deberán acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 8, 18, fracción IX, 44, 45, 46, 133 y 134 de la Ley tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida y deberán estar soportados en la contabilidad del contribuyente. Lo anterior, con independencia de los demás ingresos que perciban.
La realidad es que dicho articulo no es nuevo pues tiene su origen en el criterio normativo 15/2001/ISR, emitido por la autoridad fiscal, el cual transcribo a continuación.
Ingresos acumulables de personas distintas a casas de cambio que se dedican a la compra y venta de divisas. Sólo debe tomarse en consideración la ganancia efectivamente percibida. De conformidad con los artículos 16 y 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta las personas físicas y morales residentes en México, por regla general, se encuentran obligadas a acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio
No obstante, en el caso de sujetos distintos a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas, deberán de acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 8, 18, fracción IX, 44, 45, 46, 133 y 134 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir, solo se deberá tomar en consideración la ganancia efectivamente percibida, en el entendido que se encuentre soportado en la contabilidad del contribuyente. Ello, con independencia de los demás ingresos que perciban, mismos que se deberán de acumular de conformidad con los artículos 16 y 90 del ordenamiento citado.
Como se puede observar, el citado criterio era preciso al señalar que aquellos contribuyentes dedicados a la compra y venta de divisas, distintos a las casas de cambio, es decir, los centros cambiarios, solo deben acumular la ganancia cambiaría efectivamente percibida, lo que comúnmente llamamos ganancia cambiaría realizada.
Sin embargo, la redacción del nuevo artículo 12 del Reglamento de la Ley del ISR resultaba confusa pues de su interpretación se desprendía que cualquier persona física o moral, distintas a las casas de cambio que se dediquen a la compra y venta de divisas, debía acumular únicamente la ganancia cambiaria efectivamente percibida.
Para hacer aún más confusa la situación, en una entrevista realizada a Aristóteles Núñez el pasado 5 de abril, el jefe del Servicio de Administración Tributaria aseveró que “es muy clara la disposición en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…) se trata de la ganancia cambiaria y esa ganancia cambiaria se acumula cuando se materializa; es decir, cuando se hace efectiva”.
Posteriormente, Núñez expresa que “(los contribuyentes) tienen que declarar el ingreso cuando se trate de ganancias de cualquier tipo, siempre y cuando estas se materialicen; es decir, se hagan efectivas. Hacer un tipo de cambio (sic) con corte al mes de diciembre sin haberlo hecho material, sin haber tenido la ganancia como tal, no acumula ingresos”.
Pero a los pocos días de la declaración hecha por Aristóteles Núñez, el Servicio de Administración Tributaria publico en su sitio web, dentro del apartado de Preguntas Frecuentes, la siguiente pregunta que contradecía lo comentado por Núñez en la entrevista.
4. ¿En términos del artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en qué momento debo acumular los ingresos por ganancia cambiaria derivados de depósitos efectuados en el extranjero, o de créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero?
Los ingresos por este concepto serán acumulables conforme se devenguen, lo anterior está establecido claramente en los artículos 8, penúltimo párrafo, 18, fracción IX, 134, 142 y 143 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como 239 de su Reglamento.
La acumulación de ingresos por dicho concepto tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida, conforme al artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo aplica tratándose de personas residentes en México que se dediquen a la compra y venta de divisas, distintas a las casas de cambio (centros cambiarios), dicha postura se ha sostenido desde el criterio normativo 15/2001/ISR.
Fundamento legal: Artículos 8, penúltimo párrafo, 18, fracción IX, 134, 142, 143, fracción IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 12 y 239 de su Reglamento, 81 y 81-A de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito. Criterio normativo 15/2001/ISR.
Finalmente, el día de hoy se publica una reforma al multicitado articulo 12 del reglamento mediante la cual se busca terminar con toda esta confusión, regresando a la postura del SAT desde su criterio normativo pero ahora incorporado en el reglamento de la ley del ISR.
Artículo 12. Para efectos de los artículos 16 y 90 de la Ley, las personas morales y físicas residentes en México que se dediquen a la compra y venta de divisas, distintas a las casas de cambio, deberán acumular los ingresos determinados de conformidad con los artículos 8, 18, fracción IX, 44, 45, 46, 133 y 134 de la Ley, tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida y deberán estar soportados en la contabilidad del contribuyente. Lo anterior, con independencia de los demás ingresos que perciban.
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